编者按：土地增值税向来是一个复杂的税种，其复杂性一方面体现在国家层面的规定不够明确，实践中容易产生不同理解，导致发生争议，另一方面体现在部分征管措施授权地方税务机关自行制定细则，而各地处理方法不尽相同，导致横向层面有违税收公平。例如土地增值税清算单位的认定，就是一个争议颇多的问题，不同的认定方法，可能导致土地增值税纳税义务相差数千万之多。本文将以一个真实案例引入，分析如何合理认定分期开发项目的清算单位。
一、案例引入：分期项目清算单位不同，土地增值税相差数千万
A公司成立于年，主要经营业务为：房地产开发、销售。年，A公司取得某地块土地使用权，滚动开发X房地产项目。因X项目占地面积较大，A公司自行区分为X一期、X二期、X三期三个项目开发建设。年1月，三期项目均已竣工，其中一期、二期实现盈利，三期发生亏损。经A公司评估，如合并清算，在正负增值额互相抵消后，应当缴纳土地增值税万元；如分别清算，三期项目增值额为负，土地增值税为零，一期、二期项目应当缴纳土地增值税万元。两种清算方法纳税义务相差万元。A公司遂向X市税务局提交《申请报告》，申请将一、二、三期项目合并清算。
年4月，X市税务局Y税务分局向A公司作出《关于A公司申请X项目合并清算土地增值税的答复》，提出税务信息系统显示A公司开发的X项目按一期、二期、三期做了三个项目登记，认为将X项目确认为一期、二期、三期三个清算单位进行土地增值税清算依据充分，A公司申请合并清算无法律依据。年5月，X市税务局Y税务分局向A公司作出《税务事项通知书（清算审核结论通知）》，要求A公司对X一期单独清算土地增值税，补缴X一期土地增值税万元。
A公司不服，向X市税务局提起行*复议，本案争议焦点为：A公司将X项目自行区分为一期、二期、三期三个项目，是否应当分别清算土地增值税？
税务机关认为：根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔〕号）第一条，“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算”。本案三个项目分期开发，依法应当作为三个清算单位。
A公司认为：三期项目只是为了开发建设方便自行划分的，具有随意性，不应作为清算单位的划分依据。否则A公司完全可以任意界定分期项目，规避土地增值税纳税义务。
二、分期项目应以国家有关部门批准文件为依据划分，纳税人将自行分期开发的项目作为一个清算单位整体清算，符合税法立法目的和基本原理、原则
（一）只有国家有关部门批准分期开发的项目才应以分期项目为单位清算
虽然国税发〔〕号规定了分期开发项目以分期项目为单位清算，但并没有明确“分期开发”、“分期项目”的概念和判断标准，也没有明确“以分期项目为单位清算”是强制性规定还是宣示性规定。实践中，房地产开发建设项目划分标准不一，表现出很强的任意性，例如：有的以土地使用权证为准划分不同项目，有的以发改委立项审批文件为准划分不同项目，有的以建设规划许可证、建设用地许可证、甚至预售许可证为准划分不同项目，有的则完全自主划分不同项目，各种情形不一而足。为此，X市税务局发布《关于土地增值税若干问题的公告》，对此问题进行了明确。
根据该公告规定，“土地增值税以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算。对于国家有关部门批准分期开发的项目，以分期项目为单位进行清算。对开发周期较长，纳税人自行分期的开发项目，可将自行分期项目确定为清算单位，并报主管税务机关备案”。由此可见，该公告明确规定“分期项目”包括两类，其一是国家有关部门批准分期开发的项目；其二是纳税人自行分期的开发项目。同时明确规定了两种分期项目适用不同的清算规则，即：（1）对于国家有关部门批准分期开发的项目，必须以分期项目为单位进行清算。（2）对于纳税人自行分期的开发项目，可以以分期项目为单位进行清算。
根据税收法定原则，税法必须具备明确性，而国税发〔〕号过于粗放的规定难以适用于实践，此种情况下，应当充分考虑地方性法律依据。X市税务局公告内容对分期项目的界定和税务处理规定符合上位法。根据该公告规定，对于纳税人自行确定的分期项目，并不强制以分期项目为单位进行清算，而是可以选择以分期项目清算，当然也可以选择整体清算。
（二）纳税人将自行分期开发的项目作为一个清算单位整体清算，符合土地增值税立法目的
《土地增值税暂行条例》第一条规定，“为了规范土地、房地产市场交易秩序，合理调节土地增值收益，维护国家权益，制定本条例”。《国家税务总局关于印发土地增值税宣传提纲的通知》（国税函发〔〕号）规定，“在研究制定土地增值税时遵循了以下三个原则：（一）要有效的抑制炒买炒卖“地皮”、“楼花”等牟取暴利的投机行为，防止扰乱房地产开发和房地产市场发展的行为……（二）维护国家权益，防止国家土地增值收益流失，增加国家财*收入……（三）保护从事正当房地产开发者的合法利益，使其得到一定的投资回报，促进房地产开发结构的调整”。由此可见，土地增值税立法目的主要有三：一是宏观调控，即维护房地产开发和房地产市场发展秩序；二是财*创收，即为国家创造财*收入，三是纳税人保护，即保护从事正当房地产开发者的合法利益。换言之，课征土地增值税不仅仅是为了维护国家税收利益，即不能只