编者按：我国现存的18大税种，根据征管方式的不同，有按次纳税和按期纳税之分。其中，按期纳税并不意味着其纳税义务在一定期间结束时才发生。以土增税为例，土增税在清算时，就整个房地产项目开发建设期间产生的增值额计缴税款，但根据《土地增值税暂行条例》，土增税的纳税义务在房地产转让时发生。很多房地产开发企业认为，根据《国家税务总局关于印发土地增值税清算管理规程的通知》（国税发〔〕91号），土增税在清算时才需要缴纳，前期的预征税款只是一种征管技术手段，这种理解恰恰与土增税的原理相悖。严格来说，在房地产项目开发建设期间通过期房预售等方式转让房地产的，土增税纳税义务已经发生，国家有权就此部分房地产增值征税。因此，预征税款与土增税纳税义务发生时间相互契合，土增税清算才是出于准确核算成本、计算应纳税额的目的而规定的一种征管技术。实践中，房地产企业应当重视土增税预征，避免因未及时缴纳预征税款滋生税务风险。
案例引入：土增税清算应纳税额为零，欠缴预征税款仍构成普通破产债权
年7月，A公司注册成立，主要经营范围包括：房地产开发、房屋销售、物业管理、置业咨询。
年12月，A公司竞得位于X市Y区的土地，用于开发建设X项目。
年10月，A公司取得《X市商品房预售（预租）许可证》，其后，A公司即对其开发未完成的产品进行预售。
年10月至年2月，A公司就部分预售商品房缴纳了土增税预征税款,.21元，还有部分预售商品房的土增税预征税款未缴纳。截至年5月，A公司欠缴的土增税预征税款合计产生滞纳金,.75元。
年4月至5月，A公司债权人对A公司提出破产申请，X市Y区人民法院作出《民事裁定书》予以受理。根据《X市Y区人民法院公告》，X市Y区税务局向A公司的破产管理人（以下简称管理人）申报了破产债权，其中，税款债权2,,.12元，滞纳金债权1,,.3元。
年12月，A公司管理人向X市Y区税务局发出《债权审核通知书》，对X市Y区税务局前述申报的破产债权中的税款债权,.41元及滞纳金债权,.91元不予确认。其中，不予确认的滞纳金债权包含土增税预征税款滞纳金,.75元。
X市Y区税务局不服，向X市Y区法院提起诉讼，要求确认其申报的全部破产债权。对于土增税预征税款滞纳金,.75元，A公司管理人认为，X项目经清算审核，实际上应缴纳土增税税额为0元，A公司之前缴纳的土增税预征税款,.21元，X市Y区税务局也全额退还给A公司。A公司既然实际上不应缴纳土增税，自然也不应缴纳土增税预征税款的滞纳金。
X市Y区法院认为，预征土增税是在还没有正确计算出房地产项目增值额的情况下，为确保税款平稳、均匀地流入国库，而采取的预先征收土增税的办法。本案中，A公司开发的X项目自年起开始预售，应按照每月预售收入以及对应预征率申报缴纳土增税，纳税义务发生时间为实际收到售房款的当月，纳税申报期限为次月15日内。即使A公司面临经营困难，也需先向X市Y区税务局提出免征或缓征的申请，并以X市Y区税务局同意的其他方式进行预缴。而A公司自年10月至年2月期间，并未按照上述法律规定缴纳土增税预征税款，其行为属于违反法律法规应缴纳而未缴纳的情形，应当被征收滞纳金。故对X市Y区税务局要求确认A公司欠缴土增税预征税款滞纳金,.75元为破产债权的诉讼请求予以支持。虽然A公司在清算后实际应缴纳土增税为0元，但并不能改变A公司在清算前的年10月至年2月期间需正常纳税的事实，其应纳未纳的土增税预征税款滞纳金在当期已实际发生，故对A公司的该项辩护意见不予采纳。
本案中，经过土增税清算，X项目土增税应纳税额为0元。但法院认为，A公司实际收到预售商品房价款的时候，就产生了纳税义务，应当缴纳土增税预征税款。清算后应纳税额为0元，不能改变前期A公司应缴纳预征税款的事实。对于A公司未按规定缴纳预征税款产生的滞纳金，也不能因应纳税额为0而清零。本文将结合本案，着重分析土增税预征税款的税法性质，进而讨论如何完善土增税预征立法，并就房地产企业在土增税预征环节面临的税务风险提出应对建议。
一、土增税预征税款系基于《土地增值税暂行条例》产生的纳税义务
（一）土增税纳税义务在房地产转让环节产生
根据《土地增值税暂行条例》第二条，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土增税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土增税。根据《土地增值税暂行条例实施细则》第二条，条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。由此可见，土增税纳税环节是房地产转让环节。
对于何为“房地产转让”，税法并未作出明确解释，学理上存在两种观点：
1、“房地产转让”是指房地产所有权在不同法律主体之间转移。根据《民法典》第二百零九条，不动产物权的……转让……，经依法登记，发生效力。由此可见，在民商法领域，不动产转让特指不动产物权的转让，换言之，不动产转让应当是一种物权法律行为。将“房地产转让”界定为房地产所有权在不同法律主体之间转移，同样将“房地产转让”解释为物权法律行为，严格遵循了“房地产转让”在民商法中可能具备的外延，是税法概念承继私法概念的体现。但是，采用这种解释方法不能将商品房预售等债权法律行为归入“房地产转让”当中，对于房地产企业预售商品房取得的收入，国家无法课征土增税，从而导致税收债权的延迟实现。
2、“房地产转让”是指不同法律主体就房地产所有权转移的意思表示达成一致，不以房地产所有权实际发生转移为限。这种观点可以理解为对“房地产转让”的扩大解释，即土增税法上的“房地产转让”不限于物权法律行为，还包括物权法律行为据以发生的原因行为，但原因行为应仅包括债权法律行为，而不包括自建、添附等可以导致法律主体原始取得房地产所有权的事实行为。这种观点显然超越了“房地产转让”在民商法领域的外延，属于税法概念对私法概念的调整。采用这种解释方法，可以将房地产项目开发完成前发生的所有商品房预售行为纳入土增税征税范围，能够保证国家及时取得税收利益。
尽管学理上有不同理解，但实践中，“房地产转让”的概念应当是明确的。根据《土地增值税暂行条例》第十条，纳税人应当自转让房地产合同签订之日起7日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报。根据税法基本原理，纳税申报的前提是纳税义务已经发生，由此可见，土增税纳税义务发生时间与房地产所有权转移并不挂钩，而与房地产转让合同（债权法律行为）密切相关。换言之，“房地产转让”的解释采用了第二种观点，即项目竣工结算前预售房地产也需要缴纳土增税，其外延要大于房地产所有权的转移。同时，土增税清算与土增税纳税义务的发生没有直接关联，只是出于“成本确定或其他原因”而设置的一种征管技术手段。
（二）土增税预征税款在房地产转让环节缴纳
根据《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土增税的，可以预征土增税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。根据《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔〕48号）第十四条，根据细则的规定，对纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入可以预征土地增值税。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。对纳税人预售房地产所取得的收入，当地税务机关规定预征土增税的，纳税人应当到主管税务机关办理纳税申报，并按规定比例预交。由此可见，土增税预征税款在预售房地产并取得收入时缴纳，与房地产转让环节相契合。此外，财税字〔〕48号授权省级税务机关自行规定预征土增税的具体办法，这里的具体办法应当包括是否开征、预征率以及免征范围等课税要素。
根据《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发〔〕53号），各地须对目前的预征率进行调整。除保障性住房外，东部地区省份预征率不得低于2%，中部和东北地区省份不得低于1.5%，西部地区省份不得低于1%，各地要根据不同类型房地产确定适当的预征率。对尚未预征或暂缓预征的地区，应切实按照税收法律法规开展预征。由此可见，国税发〔〕53号调整了财税字〔〕48号中关于土增税“可以预征”的授权性规定，对预征率和免征范围也作出了更加细化的规定。结合各地发布的具体办法，除对保障性住房（部分地区缩小解释为经济适用房、廉租房等）免予预征土增税外，对其他房地产各地均已发布了预征土增税的相关规定，并在国税发〔〕53号确定的最低预征率基础上，按房地产类型确定了不同预征率。
根据《土地增值税暂行条例》第十条，纳税人应当自转让房地产合同签订之日起7日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。预征土增税应当符合上位法规定的纳税申报期限，即在签订商品房预售合同之日起7日内作纳税申报。实践中，我们