企业如何对与其他企业之间的合作所得确认收入,如何正确记账和进行纳税申报,如何避免因不当操作招致税收处罚,往往关系到企业是否面临税收稽查乃至遭受税务机关处罚、承担逃税法律责任等税收风险。笔者以一起税收行政案件的判决为例,讨论税务案件审判中,对于企业应税所得的认定、偷税行为的认定以及企业经营活动财税处理的合规等问题,抛砖引玉,以供参考。
一、案情介绍
()京02行终号国家税务总局北京市税务局等与联合置地房地产开发有限公司行政诉讼案件是一起值得研究和讨论的税务案件。年1月12日,骏腾公司与联合公司签订《协议书》,约定联合公司暂付骏腾公司万元投资国内A股市场,双方共担投资风险,投资收益按50%:50%比例分配。年1月29日,骏腾公司按照约定开户后,年该股票账户取得股票转让收益.9元,取得利息收入.16元,投资收益合计.06元。年5月29日,证监会以联合公司涉嫌非法利用他人账户买卖股票为由,对联合公司进行立案调查,并于年11月21日,做出行政处罚,决定没收违法所得.98元(其中包含骏腾公司股票账户投资收益.06元)。年2月20日,联合公司不服证监会处罚决定,提起行政诉讼。年6月17日,法院做出判决,撤销证监会作出的行政处罚,年10月14日,经北京市高院审理,维持一审判决。年11月9日,证监会作出结案通知书。
年3月37日,第四税务局作出《税务检查通知书》,对骏腾公司自年1月1日至年12月31日期间的涉税情况进行检查。经过税务稽查部门审理,年10月9日,第四稽查局做出行政处罚事项告知书,认定骏腾公司偷税,并补缴年度企业所得税.32元,处一倍罚款。
年2月7日,骏腾公司提供陈述和申辩材料。年5月20日,骏腾公司通过网上报税系统向原北京市密云区国家税务局第二税务所申报投资收益所得.03元。年5月25日,联合公司通过网上报税系统向原北京市朝阳区国家税务局第十税务所申报投资收益所得.03元。年7月29日,原密云区国家税务局重审委作出《重大税务案件审理委员会审理意见书》,第四稽查局于年8月1日作出被诉处理决定和《不予税务行政处罚决定书》,认定骏腾公司对年取得的股票收入未进行账务处理,未申报缴纳企业所得税的行为属于偷税行为,应当给予行政处罚,但该违法行为发生在距本次检查发现之日已经超过5年,故不再给予行政处罚。追缴骏腾公司年度企业所得税.32元,并从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之一的滞纳金。骏腾公司对该决定不服,在提交了纳税担保后,向北京市税务局申请复议。年6月27日,北京市税务局作出维持的复议决定。
一审法院经审理,认为,骏腾公司以自身名义开立股票交易账户进行股票买卖取得的收入及利息,应当确认为骏腾公司的所得收益。骏腾公司与联合公司就案涉股票转让所得各得一半的民事约定,不能对抗税法关于纳税义务人的规定,骏腾公司应当就其账户上取得的投资收益及利息承担纳税义务。本案年骏腾公司股票账户共取得股票转让收入.9元,取得利息收入.16元,投资收益合计.06元,应确认为企业所得税应纳税所得额。
关于骏腾公司未按时纳税申报是否构成偷税,一审法院认为,年涉案投资收益在纳税申报年度已被证监会行政处罚所羁束,在证监会的行政处罚被法院撤销后,骏腾公司就涉案收益主动向税务部门进行了纳税申报。从骏腾公司申报纳税的客观行为看,其并没有通过违法手段来积极追求不缴或少缴应纳税款的目的,从骏腾公司的客观行为,不能推断出骏腾公司有偷税的主观故意。被诉税务机关认定骏腾公司未就年度涉案投资收益申报纳税的行为为偷税,未指明属于《税收征收管理法》第六十三条第一款所规定的具体何种偷税情形,亦未提供证明骏腾公司具有偷税主观故意的证据,认定事实不清,撤销了行政处罚决定和北京市税务局作出的维持的复议决定。
北京市税务局、第四稽查局对一审判决不服,提出上诉,认为骏腾公司具有“少计收入””虚假申报“的偷税行为,骏腾公司对投资收益未作账务处理。骏腾公司对于年取得的收入应当于确定收入的月份记账。骏腾公司未就年度取得的买卖股票收入办理纳税申报,企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表,预缴税款。如不能按期办理纳税申报,经税务机关核准,可以延期申报。办理纳税申报有困难,需要延期的,应当在规定的期限内向税务机关提出书面延期申请,经税务机关核准,在核准的期限内办理。
二审法院经审理认为,关于骏腾公司是否构成偷税的问题,企业应按照国家统一的会计制度的规定确认、计量和记录资产、负债、所有者权益、收入、费用、成本和利润。企业应按年计算、分月或者分季预缴企业所得税。违法经营的罚款和被没收财务的损失不得在计算应纳税所得额时扣除。因此,即便年涉案投资收益被罚没,骏腾公司仍具有就该笔款项记账并申报纳税的义务,不存在被证监会处罚所羁束的问题。骏腾公司年取得股票转让所得和股票投资收益未入账,少缴纳企业所得税的行为,属于税收征管法第63条规定的情形,定性正确,撤销一审判决,驳回骏腾公司诉讼请求。
二、案件讨论
(一)案件争议焦点归纳
骏腾公司诉第四稽查局税务处理决定及北京市税务局行政复议一案,案件的主要情况是骏腾公司与联合公司利用骏腾公司开立的股票账户合作进行股票投资,并分享投资收益。骏腾当年股票账户的收益因联合公司被证监会以非法利用他人账户买卖股票行政处罚,该笔股票收益直到联合公司对证监会行政处罚决定提起诉讼最后由法院撤销其行政处罚决定后,年由骏腾公司和联合公司根据合作协议分别就其股权投资收益进行纳税申报。
在法院撤销联合公司的行政处罚决定后,年,第四稽查局对骏腾公司开展税务检查,进行税务稽查案件审理后,认定骏腾公司未就其股票账户中股票投资收益申报企业所得税的行为为偷税,并加收滞纳金。因超过五年罚款后续被取消。税务稽查部门认定骏腾公司不申报其名下股票账户投资收益的行为为偷税的主要依据是骏腾公司对该笔投资收益未进行账务处理,未申报缴纳企业所得税。
在诉讼中,双方的争议焦点:1、骏腾公司股票账户中的投资收益的纳税主体和纳税金额。2、骏腾公司不进行纳税申报的行为是否构成偷税。一审法院和二审法院都因股票投资发生在骏腾公司账户而认定骏腾公司为该笔投资收益的纳税人并据此认定了纳税金额。因骏腾公司没有就该笔收益记账和进行纳税申报,二审法院认定骏腾公司的行为构成偷税,并据此追缴税款和加收滞纳金,罚款因超过五年而不再处罚。
(二)关于本案如何认定企业应税所得的问题
本案特别之处在于骏腾公司事先与联合公司签订了投资协议并约定共同分配投资收益。虽然投资活动由骏腾公司操作,取得投资收益,但投资资金全部由联合公司提供,骏腾公司根据协议,分得50%的投资收益。一审法院排除关于骏腾公司与联合公司之间就案涉股票转让所得各得一半的民事约定的理由是民事约定不得对抗税法关于纳税义务人的规定。笔者认为,本案的一、二审法院关于骏腾公司应当就其账户上取得的投资收益及利息承担纳税义务的观点有待商榷。本案中的纳税人之间关于分配股票投资收益的民事约定与税法上关于纳税义务人的规定并不矛盾,一、二审对本案纳税人以及纳税义务的认定是对税法条文的误读。
根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》(以下简称“暂行条例”)第一条,中华人民共和国境内的企业,除外商投资企业和外国企业外,应当就其生产、经营所得和其他所得,依照本条例缴纳企业所得税。本案案涉股票投资收益发生在年,应适用当时有效的《暂行条例》。根据《企业所得税法》,第三条,居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。《企业所得税实施条例》第六条,企业所得税法第三条所称所得,包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。
因此,就本案而言,首先要确定的就是骏腾公司股票账户中取得的收益是否属于企业所得税中所指的“所得”,即企业所得税的应税所得。骏腾公司是否为其股票账户中取得的全部收益的企业所得税纳税义务人?《暂行条例》、《企业所得税法》、《企业所得税实施条例》上述条文中规定的都是企业经营中,就其经济实质,应当归属于企业的收入和所得。对于企业通过合作协议与其他单位合作取得的收益,《暂行条例》和《企业所得税法》并没有作出具体规定,应根据相应经营活动的经济实质和法律关系,确定企业账户中发生的归属于企业生产、经营所得和其他所得。
从法律关系上来看,骏腾公司对联合公司负有支付协议约定的股票投资收益的义务,仅对其股票账户中依照协议约定分配给其的收益享有权利。骏腾公司与联合公司之间是一种联营关系,是一种投资活动。合作使用的资金不属于骏腾公司,该资金存放在骏腾公司仅用于进行股票投资,既非借款,也非赠予,也非对骏腾公司的投资,在协议终止后应将剩余资金归还给联合公司。骏腾公司开设股票账户,对资金进行操作,是利用自身的投资能力与联合公司的资金进行合作,并按照协议分配收益。其在该股票投资合作中取得的所得既非企业所得税法规定的财产转让所得,也非股息、红利所得,应属于其他收入。在经济实质上,骏腾公司与联合公司通过合作,由骏腾公司操作联合公司提供的资金,收益均分、风险共担。骏腾公司应仅就其在项目中取得的所得确认收入,发生的人员等支出作为成本、费用扣除。不可仅因收益发生在骏腾公司的股票账户,就从法律上全部判定归属于骏腾公司所得。
对于税法条文的解释应基于对条文含义的实质理解,不宜机械理解和适用,不可仅因发生在纳税人账户就认定为纳税人的收入。现实的经济生活中,各种经济活动的表现形式多种多样,税法对经济活动的机械适用将加重纳税人的税负,限制纳税人经济活动的选择,显然,这种适用并不是企业所得税法和暂行条例相关条文的立法原意。在本案中,如对骏腾公司账户中的收益全部认定为骏腾公司的收入,则联合公司在本次合作中无应税所得,也不负有纳税义务。骏腾公司因本次偷税案件处罚将为联合公司的所得承担偷税责任。
如适用本案的,则可得出一个结论,企业所得税收案件中,对纳税人应税所得的认定,