编者按：我国国有资产根据使用单位的不同具体可分为三类，一是企业使用的国有资产，由《企业国有资产法》等规定调整；二是行*机关、事业单位使用的国有资产，由《行*事业性国有资产管理条例》等规定调整；三是社会团体使用的国有资产，由其他相关规定调整。由于三类使用主体的组织架构有所不同，其处置国有资产时能够适用的税收*策也不尽相同。本文针对事业单位主体，分析事业单位国有资产无偿划转的税务处理方法及风险。
一、事业单位国有资产无偿划转各税种的税务处理
（一）增值税：按照视同销售征税
根据《财*部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔〕36号）第十四条，“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：……（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外”，第四十四条，“纳税人……发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：（一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。（二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）”。
一方面，增值税的纳税主体不区分企业和事业单位，而是一视同仁将任何销售货物、服务、无形资产、不动产的单位都列为纳税人。另一方面，增值税征税对象虽然是应税销售行为，但在立法技术上，将无偿转让也作为“视同销售”处理。同时，因无偿转让实际上没有销售额，还特别规定了销售额的确定方法。实践中，无偿转让又通常扩大解释为包括任何无偿的资产权属转移的行为。因此，事业单位国有资产无偿划转应归入视同销售之列课征增值税。
（二）企业所得税：按照视同销售征税
根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔〕号）第二条，“企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。……（六）其他改变资产所有权属的用途”。根据《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告年第80号）第二条，“企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔〕号）第二条规定情形的，除另有规定外，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入”。
企业所得税方面的主要问题在于事业单位是否构成“企业”。根据《企业所得税法》第一条，“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法”。根据《企业所得税法实施条例》第三条第一款，“企业所得税法第二条所称依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行*法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织”。由此可见，企业所得税法中的“企业”，并未采用和民商法同样的解释，而是和民商法中的企业互有交叉。一方面，存在民商法中属于企业、但企业所得税法中不属于企业的主体，例如合伙企业、个人独资企业；另一方面，存在民商法中不属于企业，但企业所得税法中属于企业的主体，例如事业单位、社会团体、其他非企业组织。可以明确的是，事业单位属于企业所得税语境下的企业，各类规范企业所得税的部门规范性文件，未作例外说明的，同样适用于事业单位。
在征税对象方面，因国税函〔〕号明确使用了“改变资产所有权属”这一概念，导致企业所得税应税范围无限扩大。这里就避免了法律解释的争议，无论是资产转让还是资产划转，都可以引起资产所有权变更，也都需要缴纳企业所得税。在计税依据方面，则统一按照公允价值确认收入。综上，事业单位国有资产无偿划转属于企业所得税应税范围。
（三）土地增值税：不属于征税范围
根据《土地增值税暂行条例》第二条，“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税”。根据《土地增值税暂行条例实施细则》第二条，“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为”。
在土地增值税方面，问题变得比较复杂，主要原因在于土地增值税立法存在严重的不周延问题。结合上述规定，有偿转让房地产，属于土地增值税的应税范围，以继承、赠与方式无偿转让房地产，不属于应税范围，而介于有偿转让和继承、赠与之间的各种房地产权属转移行为，包括非继承、赠与的无偿转让，以及非转让的房地产权属转移行为，应当归入应税范围抑或不征税范围，则存在很大的争议。即便采用扩大解释方法，将有偿转让理解为有偿权属转移，也仍然不能涵盖事业单位国有资产无偿划转。实践中，因法律解释很难突破“有偿”限定，将无偿划转列入应税范围存在很大障碍，基于税收法定原则的考虑，税务机关的主流观点是认为事业单位国有资产无偿划转不属于土地增值税应税范围。
（四）契税：符合条件免征
契税是四个税种中，唯一对国有资产的无偿划转作出特别规定的税种。根据《关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税*策的公告》（财*部税务总局公告年第17号）第六条，“对承受县级以上人民*府或国有资产管理部门按规定进行行*性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税”。因此，在契税方面，事业单位国有资产无偿划转真正做到了有“明确的”法律依据，这种明确性体现在不需要作法律解释，也法律适用中也几乎不会产生争议。
二、事业单位国有资产无偿划转的四大涉税风险
（一）不申报纳税的风险
根据《行*事业性国有资产管理条例》第二十五条第二款，“除国家另有规定外，事业单位国有资产的处置收入应当按照*府非税收入和国库集中收缴制度的有关规定管理”。有观点认为，既然事业单位取得国有资产处置收入属于非税收入，就不属于征税范围，不需要缴纳增值税和企业所得税，据此对事业单位国有资产无偿划转不作纳税申报。这一观点系对法律理解错误。
非税收入是相对于税收收入而言的，是指各级*府、国家机关、事业单位、代行*府职能的社会团体及其他组织依法取得的征收税款以外的收入。“非税”意味着与税收区别，但不意味着不需要纳税。根据《财*部关于加强*府非税收入管理的通知》，“*府非税收入来源中按照国家有关规定需要依法纳税的，应按税务部门的规定使用税务发票，并将缴纳税款后的*府非税收入全额上缴国库或财*专户”。由此可见，非税收入属于征税范围的，依法应当缴纳税款。
事业单位国有资产处置收入不属于增值税不征税收入范围，根据《企业所得税法》第七条，“收入总额中的下列收入为不征税收入：（一）财*拨款；（二）依法收取并纳入财*管理的行*事业性收费、*府性基金；（三）国务院规定的其他不征税收入”。事业单位国有资产处置收入亦不构成财*拨款、行*事业性收费、*府性基金，故也不属于企业所得税不征税收入范围。
因此，事业单位国有资产无偿划转应当依法申报纳税，未作纳税申报的，可能构成漏税，根据《税收征收管理法》第六十四条第二款，“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”。事业单位国有资产无偿划转不作纳税申报可能面临补税、加收滞纳金、罚款的风险。
（二）违规适用特殊性税务处理的风险
根据《财*部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔〕号）第三条，“对%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理……”。
有观点认为，事业单位之间的国有资产无偿划转可以适用特殊性税务处理，免征企业所得税，这种观点同样存在问题。根据前述规定，无偿划转免税，适用于存在股权控制关系的企业之间。事业单位虽然属于企业所得税法中的企业，但是其各自之间不存在股权控制关系，包括事业单位与直属部委间亦无股权关系。故事业单位不能适用财税〔〕号之规定，如违规适用特殊性税务处理的，面临补缴税款和加收滞纳金的风险。
（三）违规适用增值税重组*策的风险
根据《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告年第13号），“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围”。
对于增值税重组*策的适用，主要存在两个障碍，其一是事业单位无偿划转国有资产是否构成“资产重组”，对此实务界观点不一。有观点认为这里的资产重组是一个宣示性概念，没有实际意义，重点在于满足后续条件；另一种观点则认为资产重组是强制要求，即必须有重组方案和规划，对于重组方案的判断则又有不同观点。建议与当地税务机关沟通，确认能否满足这一条件。其二是必须将实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让，才能适用重组增值税*策。事业单位仅划转国有资产，没有转让相关联的债权、负债和劳动力的，仍不满足*策适用条件。
三、事业单位国有资产无偿划转的风险应对
（一）整体改制后实施资产划转
如受让国有资产的主体为国有企业，且被转让方事业单位%控股的，为规避特殊性税务处理的障碍，事业单位可以选择先整体改制为国有企业，再适用财税〔〕号之规定作无偿划转。在整体改制阶段，根据相关税收*策，依法不确认各税种纳税义务。整体改制后，依法满足%控股的条件，资产划转可以适用特殊性税务处理，同时契税也可免征。在土地增值税方面，因现行*策规定单位在改制重组时以房地产作价入股进行投资暂不征土地增值税，事业单位无偿划转国有资产需相应调整出资额和股权的账面价值。
（二）选择以国有资产对外投资
事业单位划转国有资产具体可以分为向其他事业单位划转和向国有企业划转等不同情况，对于事业单位向事业单位划转资产，如未作改制，没有适用特殊性税务处理的空间。对于事业单位向国有企业划转资产，则有探讨的余地。根据《财*部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔〕59号）第六条第（三)项，“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%（现已修订为50%），且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定”。
虽然事业单位与直属部委、其他事业单位之间无股权关系，但是事业单位依法可以成为公司制企业的股东。根据财税〔〕59号之规定，国有企业收购事业单位国有资产比例达到事业单位全部资产的50%，并且支付的对价中，超过85%为国有企业股权的，在满足特殊性税务处理一般要求的情况下，可以适用特殊性税务处理，实现递延纳税。在不满足资产收购比例的情况下，也可以继续考虑是否满足《财*部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税*策问题的通知》（财税〔〕号）规定的非货币性资产出资*策，实现分期纳税。